Cтавка 6% годовых за неуплату налога противоречит Конституции с 2014 года
BVerfG постановил, что проценты по возвращенным налогам и налоговым возмещениям в разделе 233a в сочетании с разделом 238(1) предложение 1 Налогового кодекса являются неконституционными, поскольку расчет процентов за процентные периоды с 01.01.2014 основан на процентной ставке 0,5% в месяц.
Начисление процентов на возвращенные налоги по ставке 0,5% в месяц после истечения беспроцентного льготного периода, составляющего в основном 15 месяцев, представляет собой неравное отношение к налоговым должникам, чей налог не начислен до истечения льготного периода, по сравнению с налоговыми должниками, чей налог уже окончательно начислен в течение льготного периода. В сравнении с общим принципом равенства, предусмотренным статьей 3 (1) Основного закона, такое неравное обращение все еще оказывается конституционным для периодов начисления процентов с 2010 по 2013 годы, но неконституционным для периодов начисления процентов в 2014 году. Менее несправедливым и, по крайней мере, в равной степени подходящим средством достижения цели закона была бы полная выплата процентов при более низкой процентной ставке. Несовместимость процентов в соответствии с § 233a AO с Основным законом также включает проценты на возврат средств в пользу налогоплательщиков. Предыдущий закон продолжает действовать в отношении процентных периодов до 2018 года включительно. Однако эти положения неприменимы для процентных периодов, приходящихся на 2019 год и более поздние даты. Законодательное собрание обязано принять новый конституционный регламент до 31 июля 2022 года.
Обстоятельства дела:
§ 233a AO регулирует проценты по возвращенным налогам и возврат налогов. Проценты применяются к периоду между начислением налога и его оценкой (принцип полного процента). Однако проценты начинают начисляться не в конце календарного года, в котором возник налог, а только после беспроцентного льготного периода в 15 месяцев. Таким образом, полные проценты начисляются только тем налогоплательщикам, чей налог начислен или изменен впервые только по истечении более длительного периода после возникновения налогового требования. В этом отношении (исправленные) налоговые оценки после внешнего аудита имеют особое практическое значение. В соответствии с разделом 238 (1) АО, проценты составляют 0,5 % за каждый полный месяц процентного периода, т.е. 6 % в год. Процентами облагаются только те виды подоходного налога, корпоративного подоходного налога, налога на чистую стоимость, налога с оборота и торгового налога, которые исчерпывающим образом перечислены в разделе 233a, пункт 1, предложение 1 АО. Расчет полных процентов работает как в пользу (в случае возврата налога), так и в ущерб (в случае требования уплаты налога) налогоплательщика. Причины несвоевременного начисления налога и, в частности, наличие вины налогоплательщика или органа власти, не имеют значения для расчета процентов.
Конституционные жалобы касаются начисления процентов на задолженность в соответствии с § 233a AO по торговому налогу после проведения внешнего аудита. Заявители возражают против решений специализированных судов, подтверждающих наличие процентов. Косвенно они возражают против § 233a AO в той мере, в какой § 238.1 предложение 1 AO применяется к расчету процентов. Предметом конституционного контроля является период с 1 января 2010 года по 14 июля 2014 года.
Существенные соображения Сената:
I. Проценты по требованиям о возврате налогов в соответствии с § 233a в сочетании с § 238.1 предложения 1 AO изначально были конституционными. Однако данное положение более не соответствует статье 3(1) Основного закона, поскольку расчет процентов за процентные периоды, приходящиеся на 2014 год, основан на процентной ставке в размере 0,5% в месяц.
(1) Согласно действующему законодательству, налогоплательщики, чей налог не начислен до истечения льготного периода, находятся в неравных условиях по сравнению с налогоплательщиками, чей налог начислен в течение льготного периода. Только первые обязаны платить проценты. 2.
(2) Оправданность такого неравного обращения оценивается в соответствии с более строгими требованиями пропорциональности.
a) Принцип равенства, предусмотренный статьей 3.1 Основного закона, не запрещает законодателю проводить любую дифференциацию. Однако такая дифференциация всегда должна быть обоснована фактическими причинами, соответствующими цели и степени неравного обращения. В зависимости от объекта регулирования и особенностей дифференциации, для законодателя возникают различные ограничения, которые могут варьироваться от смягченных обязательств, ограниченных запретом произвола, до строгих требований соразмерности. Более строгое связывание законодательной власти может быть следствием соответствующих затронутых прав на свободу. Кроме того, конституционные требования становятся тем строже, чем менее доступны для людей характеристики, с которыми связана установленная законом дифференциация. Эта общая норма закона о равенстве распространяется также на выбор объекта процентов (полные проценты согласно § 233a AO) и определение процентной ставки (§ 238 AO).
б) Согласно этим принципам, здесь должны применяться более строгие требования соразмерности. Верно, что полный процент за счет налогоплательщика согласно §§ 233a, 238 AO по существу затрагивает только общую свободу действий согласно статье 2.1 Основного закона. С другой стороны, свобода собственности, предусмотренная статьей 14 (1) Основного закона, не затрагивается с самого начала, поскольку наложение обязательства по выплате процентов не влияет на финансовое положение заинтересованных лиц настолько фундаментально, что имеет удушающий эффект. Однако время начисления налога и, соответственно, превышения льготного периода в основном недоступно для отдельных налогоплательщиков. В конечном итоге, начисление налога осуществляется налоговыми органами или — в случае торгового налога — как правило, также муниципалитетами.
3 Раздел 233a в сочетании с разделом 238 (1) предложение 1 АО изначально удовлетворял более строгим требованиям обоснования, которые должны применяться в данном случае, и был конституционным.
a) Цель начисления полных процентов для компенсации того факта, что налоги начисляются и подлежат уплате в разное время для отдельных налогоплательщиков, является законной. Проценты по возвращенным налогам основаны на предположении, что налоговые должники, чьи налоги начислены с опозданием, имеют условное преимущество по процентам. Цель начисления полных процентов заключается в том, чтобы использовать это процентное преимущество. Полная заинтересованность как таковая также подходит для содействия достижению этой цели. В принципе, это касается и размера процентной ставки, поскольку, по крайней мере, до 2014 года сохранялась возможность регулярно получать проценты по кредитам.
б) Полный процент также необходим как таковой. Ни списание преимущества ликвидности, фактически достигнутого налогоплательщиками, ни конструкция полного процента с тем, что проценты на задолженность начисляются только в случае несвоевременного начисления налога по вине самих налогоплательщиков, не подходят в равной степени для достижения цели дифференциации. Даже в той мере, в какой полная процентная ставка привязана к фиксированной процентной ставке, ее необходимость не вызывает никаких оговорок. Переменная процентная ставка сама по себе не приводит к меньшему неравенству, чем фиксированная процентная ставка. 4.
Однако полная процентная ставка в размере 0,5% в месяц больше не является необходимой для процентных периодов, приходящихся на 2014 год, и нарушает принцип равенства в соответствии со статьей 3.1 Основного закона.
a) Законодательный орган в принципе вправе стандартным образом определить процентное преимущество налогоплательщика, достигаемое в результате несвоевременного начисления налога, в целях административного упрощения. Однако он не может выбирать в качестве образца нетипичный случай, а должен основывать свои критерии на типичном случае в реалистичной манере. Поскольку законодатель ни разу прямо не обосновал размер выбранной процентной ставки, для определения хотя бы предположительно руководящих критериев при оценке процентной ставки необходим общий взгляд на узнаваемые мотивы и соображения. Компенсация преимущества за счет полных процентов в случае последующей выплаты основана на предположении законодателя о том, что преимущество, подлежащее списанию, является потенциально начисляемым процентным преимуществом. Чтобы определить это процентное преимущество в размере 0,5% в месяц, законодательный орган в 1990 году связал его с § 238 AO, который уже применялся к предыдущим положениям Налогового кодекса Германии (Abgabenordnung) о начислении процентов. Это было обосновано исключительно практической целесообразностью фиксированной процентной ставки. Однако ссылки на ставку дисконтирования в то время, которая была заменена сегодняшней базовой процентной ставкой, также узнаваемы. Законодатель, очевидно, все еще имел в виду рыночную процентную ставку и синхронизацию суммы процентов на просроченную задолженность и процентов на возврат. Эти критерии, которые законодатель использовал в качестве мерила при определении процентной ставки, подходят в полной мере, чтобы отразить потенциальное преимущество несвоевременного начисления налога.
б) Таким образом, полный процент за счет налогоплательщика с процентной ставкой 0,5% в месяц был изначально конституционным. Предположение законодателя о том, что данная процентная ставка отражает потенциальное преимущество, возникающее в результате несвоевременного начисления налога, было верным в год принятия Закона о налоговой реформе 1990 года, который ввел полные проценты в Налоговый кодекс. Процентная ставка в размере 6 % годовых примерно соответствовала условиям на рынке денег и капитала, которые были актуальны в качестве мерила в этом отношении.
c) Несмотря на фундаментальную прерогативу законодателя в оценке, процентная ставка в 0,5% в месяц больше не может быть оправдана, если процентная ставка, установленная стандартным образом, оказывается явно нереалистичной с течением времени в изменившихся фактических условиях. Это происходит не позднее 2014 года.
После начала финансового кризиса в 2008 году сформировался структурно низкий уровень процентных ставок, который больше не является выражением обычных колебаний процентных ставок. Это первоначально отражается в развитии базовой процентной ставки. Если в 2008 году этот показатель еще превышал 3%, то в течение 2009 года он быстро снизился до 0,12%. С января 2013 года он находится на отрицательной территории. На фоне того, что за пятьдесят лет своего существования учетная ставка колебалась между 2,5 % и 8,75 %, а базовая ставка до 2009 года — между 1,13 % и 3,32 %, такое развитие событий свидетельствует о низком уровне процентных ставок, который больше не является выражением обычных колебаний процентных ставок, а с 2014 года носит структурный и устойчивый характер. Развитие процентных ставок на рынке капитала показывает соответствующую тенденцию. В 2014 году годовая процентная ставка в 6% уже настолько далеко отошла от реального уровня рыночных процентных ставок, что уже примерно в два раза превышала самую высокую процентную ставку по кредитам, которую еще можно было получить. Процентные ставки по кредитам, принимаемые в качестве мерила, также следовали вышеуказанной тенденции к снижению. Поэтому типичная процентная ставка в 6% годовых оказалась явно нереалистичной не позднее 2014 года в условиях изменившихся фактических условий после начала финансового кризиса. В условиях все более низких процентных ставок он, очевидно, уже не способен адекватно отразить потенциальное преимущество, возникающее при несвоевременном налогообложении. При привязке к годовой процентной ставке в 6%, полная процентная ставка, таким образом, в целом имеет чрезмерный эффект для процентных периодов, наступающих не позднее 2014 года, и, следовательно, стала неконституционной. 5.
5 Для процентных периодов, приходящихся на 2013 год, установленная законом процентная ставка все меньше отражает цель взыскания процентов по просроченной задолженности. Однако полная процентная ставка не оказывает явно чрезмерного влияния в этом отношении. Он также не является непропорциональным в более узком смысле. Конституционно заметной диспропорции в этом отношении пока не существует. Запрет на чрезмерность, вытекающий из статьи 2 (1) в сочетании со статьей 20 (3) Основного закона, в этом отношении также не нарушен. Преимущества жесткой процентной ставки, определяемой по типу в административной практике, все еще пропорциональны связанному с ней неравному отношению к налогоплательщикам, обязанным выплачивать проценты. К 2013 году низкий уровень процентных ставок еще не закрепился настолько, чтобы установленная законом процентная ставка казалась, как правило, явно нереалистичной.
II. Конституционная жалоба И. в рамках разбирательства 1 BvR 2237/14 является — в той мере, в какой она допустима — необоснованной, поскольку она касается начисления процентов за период с 2010 по 2012 год.
III. конституционная жалоба по делу II. в разбирательстве 1 BvR 2422/17 частично обоснована. В той мере, в какой это касается периода начисления процентов с 1 января 2014 года по 14 июля 2014 года, решение Административного суда нарушает фундаментальное право заявителя, предусмотренное статьей 3.1 Основного закона. Решение Административного суда нарушает ее фундаментальное право на эффективную правовую защиту в соответствии со статьей 19.4 Основного закона. Кроме того, конституционная жалоба является необоснованной.
IV. В заключение, § 233a в сочетании с § 238.1 предложение 1 AO объявляется несовместимым с Основным законом в целом и для всех процентных периодов с 1 января 2014 года. В силу единой нормативной концепции законодателя, несовместимость процентов в соответствии с разделом 233a AO не ограничивается процентами по недоимкам за счет налогоплательщиков, но также включает проценты по возвратам в пользу налогоплательщиков. Однако в отношении процентных периодов с 1 января 2014 года по 31 декабря 2018 года данное положение продолжает применяться, при этом законодательный орган не обязан создавать конституционное положение задним числом и для этого периода. В отличие от этого, данное положение остается неприменимым для процентных периодов, приходящихся на 2019 год и далее. В связи с этим законодательный орган обязан до 31 июля 2022 года принять новое положение, которое ретроактивно распространяется на все процентные периоды, начиная с 2019 года, и охватывает все суверенные акты, которые еще не вступили в законную силу.
Источник: пресс-релиз BVerfG № 77/2021 от 18.08.2021 г.